Sempre que o contribuinte substituído for optante pelo Simples Nacional, a restituição do ICMS recolhido antecipadamente deve considerar não apenas a diferença entre a base presumida e a base real da operação (como já reconheceu o STF no Tema 201), mas também a diferença entre a alíquota cheia aplicada na substituição tributária e a alíquota efetiva reduzida incidente sobre as operações da microempresa.
A razão é simples e objetiva. O precedente que fixou a tese geral — o RE 593.849, envolvendo a Parati Petróleo LTDA — tratava de uma empresa que não era optante do Simples Nacional. Ali, o STF discutiu apenas a diferença de base de cálculo, porque a alíquota utilizada na venda ao consumidor final era a mesma aplicada pelo substituto no recolhimento antecipado. A diferença de alíquotas não apareceu como questão jurídica porque, no caso concreto, ela não existia.
Nas microempresas, porém, o cenário é completamente diferente. O tratamento favorecido previsto no art. 170, IX, da Constituição Federal materializa-se, entre outros pontos, na redução significativa da carga do ICMS dentro do Simples Nacional. Se esse é o regime jurídico próprio da microempresa, só faz sentido que o Estado antecipe o ICMS-ST utilizando alíquotas cheias, completamente desconectadas da realidade tributária da operação efetiva do simples, porque o fato gerador presumido desconsidera qual será o regime tributário do contribuinte substituido.
Por isso, chama-se esse fato gerador de presumido. Cujo regime tributário do contribuinte substituído não ´pode ser outro diferente do regime normal de tributação do ICMS.
É justamente essa desconexão que produz a cobrança a maior. Nas operações de venda do produto ao consumidor final, a microempresa recolheria o ICMS por meio de uma alíquota muito inferior àquela presumida pelo Estado na substituição tributária. O resultado é um desequilíbrio que viola tanto a lógica do Simples quanto o próprio fundamento do regime de substituição: uma simples atribuição de responsabilidade pelo recolhimento, cujos elementos quantificadores presumidos devem poder ser perfectibilizados na ocorrência da operação efetiva.
O STF já firmou a premissa básica de que, se o fato presumido não se concretiza, cabe restituição. O que se propõe aqui é a aplicação coerente desse mesmo raciocínio às microempresas, para reconhecer que a realidade delas não difere apenas na base de cálculo, mas também — e sobretudo — na alíquota.
Em setores como comércio varejista, autopeças, alimentos, bebidas e cosméticos, em que as alíquotas de ICMS-ST costumam ser elevadas, a diferença acumulada ao longo dos anos pode atingir valores relevantes. Se a Constituição garante tratamento tributário favorecido às microempresas, é incompatível permitir que o regime da substituição tributária neutralize ou elimine esse benefício.
Por isso, ao analisar o recolhimento antecipado por substituição tributária, é essencial observar que, se o contribuinte substituído for microempresa optante do Simples Nacional, a alíquota do ICMS incidente na operação real não pode ser outra senão aquela prevista para suas próprias operações. Sempre que a alíquota presumida exceder a alíquota efetiva, há tributo a mais — e, portanto, há direito à restituição pelo contribuinte que realizou a venda ao consumidor final, porque quanto ao recolhimento do imposto devido, esse contribuinte foi o substituído.
